Sally Gabriela, Guillermo Mendoza

Consultas Sobre Derecho Tributario

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La Interpretación De Las Leyes Nº 29214 Y Nº 29215 Realizada Por El Tribunal Fiscal En La Rtf De Observancia Obligatoria Nº 01580-5-2009

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1.    Introducción

El 23 de abril de 2008 se publicaron las leyes Nº 29214 y Nº 29215, las mismas  que de manera complementaria regulan los aspectos formales relacionados con la utilización del crédito fiscal. La primera de ellas específicamente modifica el artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, norma que fue aprobada mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF, la misma que contiene los requisitos formales y/o deberes formales para el ejercicio del crédito fiscal; mientras que la segunda norma mencionada, flexibiliza la utilización del crédito fiscal ampliando el plazo para la anotación de los comprobantes de pago, eliminando la condición de que la anotación extemporánea deba justificarse necesariamente en el hecho de haber recibido con retraso los comprobantes de pago. Como era de esperarse, la publicación de ambas normas generó diversas  interpretaciones en cuanto a los requisitos formales que debían cumplirse básicamente respecto del ejercicio valido del Crédito Fiscal. Siendo ello así, la Resolución del Tribunal Fiscal 01580-5-2009 de observancia obligatoria, publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 03 de marzo de 2009 nos ha permitido resolver las dudas que teníamos en cuanto a  la aplicación de tales normas. De otra parte, los aspectos controversiales vinculados al ejercicio valido del crédito fiscal que se generaron por la dación de ambas leyes son, la legalización del registro de compras, el plazo de anotación de los comprobantes de pago y los requisitos mínimos que deben cumplir los comprobantes de pago que sustentan el crédito fiscal, cuyo incumplimiento pudiera acarrear la pérdida del crédito fiscal, y en consecuencia generar la aplicación de sanciones por las infracciones relacionadas a la inobservancia de tales deberes formales, las  mismas que se encuentran contempladas en el artículo 175º del Código Tributario (Aprobado por decreto Supremo Nº 135-99-EF) relacionadas con la obligación de llevar libros y registros sin observar la forma y condiciones establecidas por las normas correspondientes. No obstante, las posiciones encontradas y asumidas por los especialistas en la materia, ha quedado dilucidado tales puntos controversiales a razón de la publicación de esta jurisprudencia que hace una interpretación sistemática de ambas normas, desentrañando el sentido lógico de ambas normas, las mismas que se complementan e  interpretan de manera armónica tal como lo manifiesta el Tribunal Fiscal. Por lo que, resulta necesario analizar la RTF de observancia obligatoria Nº 01580-5-2009. 

2.    Criterios vertidos por el Tribunal Fiscal-RTF 01580-5-2009

·         “La legalización del registro de compras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal”.

·         “La anotación de operaciones en el registro de compras debe realizarse dentro de los plazos establecidos por el artículo 2º de la ley Nº 29215. Asimismo, el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el periodo al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago, la nota de débito, la copia autenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los documentos emitidos por la Administración Tributaria o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, es decir, en el periodo en que se efectuó la anotación”.

·          “ Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben contener la información establecida por el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto general a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por la Ley Nº 29214, la información prevista por el artículo 1º de la Ley Nº 29215 y los requisitos y características mínimos que prevén las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión”.

·         “Excepcionalmente, en el caso que por los periodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley Nº 29215 se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el registro de compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho al crédito fiscal se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos previstos por su segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final, así como los previstos por los artículos 18º y 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por las Leyes Nº29214 y Nº 29215, y la primera Disposición Final del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central”.

·         “Las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 son aplicables a los periodos anteriores a su entrada en vigencia en los supuestos previstos por la Disposición Final Única de la Ley Nº 29214 y las Disposiciones Complementarias, Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215”.

·         De acuerdo con lo dispuesto por la Primera Disposición Complementaria, transitoria y Final de la Ley Nº 29215, para los periodos anteriores a la entrada en vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, la anotación tardía en el registro de compras de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19ºdel texto Único Ordenado de la Ley del impuesto general a las ventas e impuesto selectivo al consumo aprobado por Decreto supremo Nº 055-99-EF, no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal”. 

3.    Aspectos generales a tener en cuentaAntes de analizar y comentar los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, queremos hacer algunas precisiones conceptuales con la finalidad de poder entender las razones por las cuales el Tribunal Fiscal hace una interpretación amplia y benéfica para la aplicación de las normas  publicadas el pasado 23 de abril de 2008. 

3.1  Impuesto General a las Ventas-Crédito fiscal  

Nosotros, recogemos la posición vertida por el tribunal Fiscal en la RTF en comentario, respecto de lo que debemos entender por este impuesto y el derecho que se genera. Así, el Tribunal nos señala “que de acuerdo con la legislación nacional el Impuesto General a las Ventas es un impuesto determinado bajo la técnica del valor agregado, con el método de sustracción sobre base financiera (impuesto contra impuesto), con deducciones financieras e inmediatas y de liquidación mensual, el cual se calcula deduciendo del impuesto bruto o débito fiscal del periodo (impuesto que grava la venta de bienes, la prestación de servicios o contratos de construcción), el crédito fiscal del mismo periodo (impuesto pagado en las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción, importación de bienes y utilización de servicios prestados por no domiciliados)”. Asimismo, manifiesta que “el sistema previsto es uno de deducciones amplias o financieras por cuanto otorga crédito fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades, siendo que la deducción es inmediata, puesto que una vez que se traslada el impuesto que afecta las adquisiciones se obtiene el derecho a deducirlo inmediatamente del impuesto que grava la transferencia de bienes, prestaciones de servicios o contratos de construcción, incluso en el caso de adquisiciones de bienes de capital, ello en la medida que se cumplan todos los requisitos que prevé la legislación para tales efectos”.  

3.2  Requisitos formales y sustanciales para el ejercicio del Crédito fiscal

En cuanto a los requisitos para ejercer el derecho al crédito fiscal, estos se encuentran recogidos por los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV, los primeros son los llamados requisitos sustanciales y los segundos los requisitos formales, en relación a estos últimos, debemos señalar que antes de la modificación introducida por la Ley Nº 29214 (la cual modifica el artículo 19º de la Ley del IGV), se entendía a la legalización del registro de compras como un requisito formal, respecto a este punto volveremos más adelante por cuanto el Tribunal Fiscal nos hace una aclaración bastante coherente en cuanto a este tema. Ahora bien, es necesario señalar que los requisitos sustanciales también deben ser cumplidos, no obstante; que los puntos controversiales analizados en la RTF en comentario se basen solamente en lo referente a los requisitos formales y/o deberes formales, por lo que podría generar una confusión en cuanto al tratamiento de los requisitos exigidos para el ejercicio valido del crédito fiscal.  Dentro de los requisitos sustanciales, exigidos por la Ley del IGV tenemos que, sean permitidos como gasto o costo de la empresa y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas, estos requisitos no son materia de análisis dentro de nuestro artículo, por lo que; sólo los mencionaremos. 

3.3  “Requisito” (que debemos entender por este término)

Según lo señalado por el Tribunal Fiscal, la palabra requisito significa circunstancia o condición necesaria para algo, para la existencia o ejercicio de un derecho o de una facultad o para la validez y eficacia de un acto jurídico y para la exigibilidad de obligaciones y deberes. En consecuencia, un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal cuyo incumplimiento no genera su pérdida, no puede tener la calidad de tal. Este tema será analizado conjuntamente con el tema de la legalización del registro de Compras. 

4.    El Registro de Compras y los requisitos formales exigidos por las Leyes Nº 29214 y Nº 29215

El pasado 23 de abril 2008, con la dación de estas normas, se flexibilizo la utilización del crédito fiscal dejando un margen amplio de interpretación en cuanto a una de las exigencias formales, que posibilitan el ejercicio valido del crédito fiscal. Así, tenemos que de la norma anterior de alguna manera quedaba claro que la legalización del registro de Compras era indispensable para ejercer el crédito fiscal, no pudiéndolo utilizar en los periodos anteriores a la legalización, dado que no existía ninguna excepción. Siendo ello así, podríamos concluir que era considerado un requisito formal sin el cual no era factible el ejercicio valido del crédito fiscal, por cuanto no sólo denotaba existencia desde el momento de su legalización hacia delante, sino que su incumplimiento generaba inmediatamente la pérdida del crédito fiscal. Ahora bien, la intención de estas normas es flexibilizar el ejercicio del crédito fiscal, en la medida que al ser considerado un deber formal no debía acarrear la pérdida de este derecho, por cuanto ya no estaría siendo considerado como un requisito formal, más allá de las infracciones cometidas y de las sanciones aplicables que se generarían por su incumplimiento. 

4.1  Legalización del Registro de Compras

El artículo 2º inciso c) de la Ley 29214 señala que el Registro de Compras deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley del IGV. Dicho artículo, modifica al artículo 19º de la ley del IGV, lo que resulta novedoso es que en su segundo párrafo establece de manera expresa que el incumplimiento o el incumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el registro de compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición. Para el Tribunal Fiscal, la legalización del registro de compras no es un requisito formal, lo que significa que por interpretación a contrario, podríamos concluir que se trata de un requisito sustancial, consideramos que de ninguna manera es posible arribar a esto último. Ello, significa que se trataría de un deber “formal” distinto pero que no deja de tener la calidad de exigible, por cuanto su inobservancia solo genera la aplicación de sanciones previstas por el Código Tributario. Así, tenemos que la legalización del registro de compras  no es un requisito formal, por las razones expuestas por el mismo Tribunal Fiscal y que hemos transcrito textualmente en la parte 3.3 de nuestro artículo. Más aún, porque su incumplimiento no genera la pérdida del crédito fiscal. Nosotros, consideramos correcta dicha posición asumida, siendo que esta norma establece de manera clara que se trata de un deber formal y ya no de un requisito formal como lo regulaba anteriormente el artículo 19º de la Ley del IGV, la misma que fuera modificada por el artículo 2º de la Ley Nº 29214. De otro lado, aún cuando la norma señale que el registro de compras debe estar legalizado antes de su uso, esto ya no se entiende más como un requisito sino como un deber y por lo tanto su inobservancia no generará la pérdida del crédito fiscal siempre que se subsane tal incumplimiento dentro del plazo previsto por las normas comentadas. Una de las razones que expone el Tribunal  Fiscal para arribar a este criterio, es que este Órgano recurre al método de interpretación de las normas, sistemático por comparación, por lo que el Derecho se entiende como una estructura y no como un agregado de normas, es por ello que tales normas deben ser interpretadas en ese contexto y no de modo aislado, y de esa manera se puede arribar a una interpretación razonable. De otro lado, tenemos que el artículo 87º del Código Tributario señala las obligaciones que tiene el contribuyente frente al fisco, en su numeral 4) se establece que es deber del administrado llevar los libros contables de conformidad con lo exigido por las leyes. Así tenemos, que se dieron sucesivamente varias resoluciones de superintendencia, que regularon estos aspectos relacionados con los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, siendo la Resolución de Superintendencia 234-2006/SUNAT la que se encuentra vigente.  De otro lado, creemos también que si la legalización otorga existencia al registro de compras, este no otorga existencia al crédito fiscal más aún porque este no otorga veracidad a las operaciones registradas, dado que el derecho preexiste, y se encuentra respaldado por el comprobante de pago (asumimos que respalda una operación real). En ese sentido, si asumimos que a partir de la Legalización del registro de compras se puede ejercer válidamente el crédito fiscal, estamos imponiendo el cumplimiento de una condición previa, sin la cual no podría ejercerse tal derecho. Asimismo, de la lectura de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 se infiere que la intención de ambas normas es  recalcar que el crédito fiscal preexiste como derecho a la legalización del registro de compras, tal es así; que ambas normas permiten regularizar el incumplimiento de este deber formal, para validar el crédito fiscal, siempre y cuando se haga dentro del plazo (entiéndase también periodo) señalado por la norma. Ello, quiere decir que de no haber legalizado el registro de compras podrá ser regularizado tal deber formal, sin perjuicio de las sanciones aplicables por la inobservancia de los deberes regulados por el Código Tributario y otras normas vinculadas a asuntos tributarios. No obstante; que no sea un requisito formal para el ejercicio valido del crédito fiscal, resulta necesario que se haga dentro del plazo que la norma señala, puesto que el incumplimiento de los deberes formales no regularizados dentro del plazo señalado por la norma generará la pérdida del crédito fiscal. Respecto del plazo, aplicable a la  legalización del registro de compras  y aunque las normas interpretadas en la RTF en comentario, no lo señalan de manera expresa, consideramos que debe entenderse como el mismo que se otorga para la anotación de los comprobantes de pago y que será analizado en el punto siguiente. Así, nosotros consideramos que este criterio sigue siendo el mismo que se aplicaba antes de la dación de estas Leyes y que resulta coherente. Estando a lo anterior, la diferencia sustancial estaría en que las operaciones anotadas antes de la legalización del registro de compras ya no generan la pérdida del derecho al crédito fiscal como sucedía con lo señalado por la norma anterior, en consecuencia; la Ley Nº 29214 facilita la regularización de los deberes formales inobservados, siempre que se  haga dentro del plazo señalado por el artículo 2º de la Ley Nº 29215.  

4.2  Anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras y oportunidad en que se debe ejercer el derecho al crédito fiscal

Respecto del periodo para la anotación de los comprobantes de pago en el registro de compras debemos señalar que el inciso c) del artículo 19º de la Ley del IGV modificada por la Ley Nº 29214 señala que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en cualquier momento en su Registro de Compras. Esta norma no establece un plazo determinado para la anotación, sin embargo; respecto del periodo para ejercerlo señala que deberá ejercerse el crédito fiscal en el periodo al que corresponda la adquisición. De otro lado, el artículo 2º de la Ley Nº 29215 si prevé el plazo para anotar los comprobantes de pago, siendo que esta norma señala de manera expresa que los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo deberán haber sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión  o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.  Ahora bien, si bien ambas normas son cuerpos distintos, al haber sido publicadas el 23 de abril de 2009 ninguna de ellas modifica a la otra, por lo que debe interpretárselas de manera conjunta tal como lo señala el Tribunal Fiscal, como si se tratara de una sola norma. De ello fluye, que queda dilucidado el plazo de anotación y el periodo para ejercer el crédito fiscal, ambos aspectos regulados de manera precisa por el artículo 2º de la Ley Nº 29215, en consecuencia; este será el plazo para la anotación de los comprobantes y para el ejercicio del crédito fiscal. Otro tema,  relacionado es el hecho de que se ha eliminado la justificación de que la anotación del comprobante de pago y/o documento que sustente la adquisición sea sólo en el mes de la emisión como lo señalaba anteriormente la norma, dejando como única excepción lo señalado por el artículo 10º numeral 3.1 del Reglamento de la Ley del IGV, la misma que aún señala que puede anotarse los comprobantes de pago y otros documentos correspondientes a las adquisiciones dentro de los 4 (cuatro) meses siguientes a su emisión, siempre que estos hubiesen sido recibidos con retraso. Queda claro, que antes de la dación de las normas comentadas era necesario probar que los documentos habían llegado con  retraso y dentro de los 4 (cuatro) meses siguientes al de su emisión, a efectos de no perder el crédito fiscal, por lo que nosotros consideramos que es un acierto el haber eliminado tal probanza. Esto, porque al no imponer tal límite, el administrado podrá ejercerlo dentro del plazo señalado por las normas antes glosadas aún cuando el comprobante de pago no hubiera llegado con retraso, porque simplemente se traspapelo o el área administrativa no lo envío a tiempo al área contable, los supuestos pueden ser variados. De ello, se sigue que si bien el crédito fiscal es un derecho y se entiende que la finalidad de ambas normas interpretadas por el Tribunal Fiscal es flexibilizar la utilización del crédito fiscal, este no puede ser ejercido de manera ilimitada por el contribuyente, siendo que la Ley Nº 29215 le impone un plazo para la anotación y un periodo en el cual podrá ser ejercido válidamente este derecho, ambos confluyen simultáneamente. Ahora bien, algunos especialistas en la materia consideran que si bien el Tribunal Fiscal no señala de manera expresa que dicho plazo resulta aplicable en tanto se reciba con retraso el comprobante de pago, es decir; consideran que se sigue manteniendo tal exigencia, nosotros consideramos que la intención de la norma es eliminar tal restricción, por cuanto la finalidad es posibilitar  que el ejercicio del crédito fiscal se realice de manera más amplia y no requiera dicha justificación para su ejercicio, lo cual resulta coherente a la luz de esta jurisprudencia. De otro lado, tenemos que el Tribunal señala que el ejercicio del crédito fiscal no debe entenderse en términos de potestad sino en términos de “deber”, por lo que señala que el ejercicio del crédito fiscal no puede ejercerse en cualquier periodo a voluntad del administrado, sino que debe ser ejercido en el plazo que la Ley señale. Concluyendo así, que el deber de anotar las operaciones en el registro de compras está sometido a los plazos previstos por el artículo 2º de esta Ley Nº 29215. Consideramos que aquí existe una confusión, por lo que se esta entendiendo al límite (plazo de anotación) como un deber, lo cual en nuestra opinión es errado, dado que el ejercicio al crédito fiscal es un derecho y no un deber, pudiendo incluso el administrado dejar de utilizarlo y no ejercerlo nunca, y no cometería ninguna infracción, ni podría exigírsele ejercerlo. Ahora bien, entendemos también, que si bien el administrado puede ejercerlo a voluntad tiene un plazo para hacerlo, este sería el límite que impone la Ley, por lo que; en caso no lo hiciera perdería el derecho a ejercitarlo. No obstante ello, el Tribuna Fiscal entiende que es una obligación ejercerlo, salvo que la interpretación se incline por que exista la obligación de ejercerlo dentro del plazo señalado por la Ley antes citada, pero aún así, no resulta coherente dado que el ejercicio de todo derecho permite al individuo ejercitarlo o no, y de otro lado la ley lo que hace es imponer límites a este ejercicio con la finalidad de que no sea un ejercicio irrestricto e ilimitado. 

5.    Requisitos que deben cumplir los comprobantes de pago

Otro aspecto importante, es la interpretación que se hacía de los requisitos que debían cumplir los comprobantes de pago antes de la publicación de la jurisprudencia comentada. Algunos, entendían que las leyes Nº 29214 y Nº 29215 al haber flexibilizado el ejercicio del crédito fiscal,  ellas habrían eliminado la obligación de cumplir con los requisitos exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago (Resolución de Superintendencia 007-99/SUNAT), siendo exigibles solamente lo señalado por ambas normas. Por un lado, el inciso b) del artículo 2º de la Ley Nº 29214 señala que para ejercer el crédito fiscal, se deberán cumplir los siguientes requisitos formales, b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y Número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión. De otro lado, el artículo 1º de la Ley Nº 29215 establece que adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artículo 19º de la Ley del IGV modificado por la Ley Nº 29214, los comprobantes de pago o documentos emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal, deberán consignar como información mínima la siguiente: i)              Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad);ii)             Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión);iii)            Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; yiv)           Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación). La controversia, surgió a razón de que las normas antes glosadas, señalan requisitos mínimos los cuales no son todos los exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, no obstante ello; el mismo artículo 1º de la Ley Nº 29215 hace mención expresa a que los comprobantes estarían siendo emitidos de conformidad con las normas sobre la materia.  De ello, podemos inferir que hace alusión al Reglamento de Comprobantes de Pago. Así, el artículo 2º de este Reglamento señala que para ser considerados comprobantes de pago se deberán cumplir con los requisitos exigidos por esta norma, específicamente lo señalado por el artículo 8º y el artículo 10º.  Ahora bien, es importante hacer una distinción en cuanto a los requisitos que deben cumplir los comprobantes de pago para ser considerados como tales y a su vez sean considerados como validos, de los requisitos mínimos para ejercer el derecho al crédito fiscal, esto último se aplica de manera excepcional.  En ese sentido, con la publicación de esta jurisprudencia ha quedado claro que no sólo se deberán cumplir los requisitos señalados en las leyes Nº 29214 y Nº 29215, sino que además; se deberán cumplir con los requisitos señalados por el Reglamento de Comprobantes de Pago, que es la norma que regula dicha materia, y por lo mismo  el artículo 3º de la Ley Nº 29215, señala que tratándose de comprobantes de pago o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1º de esta misma ley, no se perderá el derecho el derecho al crédito fiscal cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado con los medios de pago que señale el reglamento  y siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley del IGV. De todo lo señalado anteladamente, podemos concluir que además de la información mínima que señalan el artículo 2º inciso b) de la Ley 29214 que modifico el artículo 19º de la Ley del IGV, así como lo exigido por el artículo 1º de la Ley Nº 29215, se deberá cumplir también con lo exigido por el Reglamento de Comprobantes de Pago, a efectos de que los comprobantes de pago y documentos sean considerados validos y por ende permitan ejercer el derecho al crédito fiscal, y solamente de manera excepcional se permitirá ejercer este derecho siempre que se cumpla con los requisitos mínimos y se subsane de conformidad con lo señalado por el artículo 3º de la Ley Nº 29215. 

6.    Requisitos que deben ser cumplidos para la aplicación de la segunda disposición complementaria transitoria y final de la ley 29215

La primera disposición complementaria transitoria y final de la Ley Nº 29215 señala de manera expresa que, para los periodos anteriores a la vigencia de la presente Ley el incumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal. Esta disposición se aplica incluso a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales sea ante la Superintendencia de Administración Tributaria-SUNAT, el Tribunal Fiscal el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional, así como a las fiscalizaciones en trámite y a las situaciones que no hayan sido objeto de alguna fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria que estén referidas a dichos periodos. Ahora bien, en relación a los periodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley Nº 29215, señala que no se perderá el crédito fiscal por el incumplimiento de los deberes formales relativos al registro de las operaciones por los periodos anteriores a la vigencia de la presente Ley, excepcionalmente, en el caso que se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras  o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan con los siguientes requisitos: 1)    Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición.2)    Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda.3)    Que la importación o adquisición de los bienes, servicios o contrato de construcción, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.4)    Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratándose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras.5)    Que el comprobante de pago emitido en sustitución del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquirente o usuario, tratándose de comprobantes emitidos en sustitución de otros anulados.6)    Para efectos de la utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto. Somos de la opinión, que el Tribunal Fiscal acertadamente ha sustentado este criterio, por cuanto tal como señalamos, la aplicación de esta norma a periodos anteriores es algo excepcional, dado que correspondería reparar el crédito fiscal, por el incumplimiento de los deberes formales relativos a la anotación de las operaciones en el registro de compras, sin embargo; dicha disposición segunda de la Ley Nº 29215 permite regularizar tales aspectos a efectos de validar el ejercicio del crédito fiscal siempre que se cumpla con los requisitos exigidos. De lo que fluye, que dicha disposición solo flexibiliza el requisito relativo a la anotación de las operaciones en el registro de compras, y no exime de cumplir con otros requisitos previstos por las normas específicas. En ese sentido, siempre se debió cumplir con lo señalado por los artículos 18º (requisitos sustanciales) y 19º (deberes formales) de la Ley del IGV, modificada por las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 las mismas que regulan los requisitos mínimos para el ejercicio del crédito fiscal, así como; con lo exigido por el Reglamento de Comprobantes de Pago, y el Decreto Legislativo 940 (Depósito de la Detracción) Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (Nacional).  

7.    Aplicación de la disposición final única de la Ley 29214 y de las disposiciones complementarias, transitorias y finales de la Ley 29215

En primer lugar, cabe señalar que las Leyes interpretadas por la jurisprudencia comentada son aplicables a periodos anteriores a su entrada en vigencia, ahora bien; es preciso analizar los supuestos regulados por cada una de ellas. En primer lugar, la disposición Final Única de la Ley Nº 29214 establece de manera expresa que esta regirá a partir del día siguiente de su publicación en el diario Oficial El Peruano, y se aplicará, incluso, a las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite, sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal. De otro lado, la Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215 dispone en cuanto a su aplicación que, para los periodos anteriores a la vigencia de la presente Ley el incumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal. Esta disposición se aplica incluso a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales sea ante la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional, así como a las fiscalizaciones en trámite y a las situaciones que no hayan sido objeto de alguna fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria que estén referidas a dichos periodos. Así también, de acuerdo con lo dispuesto por la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215, excepcionalmente, en el caso que se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan con los siguientes requisitos (…). Ahora bien, la Disposición Final Única de la Ley Nº 29214 prevé una regla general en cuanto a su aplicación, por lo que alcanza inclusive a las fiscalizaciones en trámite por parte de SUNAT. Asimismo, las disposiciones complementarias, transitorias y finales de la Ley Nº 29215 regulan dos supuestos específicos relativos a los deberes formales relacionados con el registro de compras y a la regularización de aspectos formales del registro de operaciones para periodos anteriores a la entrada en vigencia de la norma en mención y delimitan la aplicación de la Disposición Final Única de la Ley Nº 29214. Ahora bien, la controversia se da respecto a determinar si respecto de los ejercicios anteriores a la entrada en vigencia de ambas leyes, la anotación tardía, en el registro de compras de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19º de la Ley del IGV, implicará la pérdida del crédito fiscal por lo que el Tribunal Fiscal refiere en su argumentación si esta podría considerarse dentro de los supuestos recogidos por la regla general o si estaría dentro de los supuestos específicos recogidos en las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 respectivamente. En ese sentido, si revisamos la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215 se puede evidenciar que regula tres supuestos específicos, en relación a los comprobantes de pago, que son : documento no anotado, anotado defectuosamente o sustituido por otro anulado, por lo que no ha contemplando el de anotación tardía. No obstante ello, si bien es cierto no se encuentra como supuesto regulado, el Tribunal acertadamente ha señalado como criterio rector, que deberá entenderse a la anotación tardía como un deber formal cuyo incumplimiento no acarrea la pérdida del crédito fiscal. De ello, se sigue que el supuesto de anotación tardía se encontrará en la regla general, prevista en la Disposición Final Única de la Ley Nº 29214 y tal como señalamos anteriormente debemos entender ambas normas de manera conjunta, no pudiendo darse un tratamiento menos favorable a los administrados que cumplieron con anotar las operaciones de manera tardía respecto de los administrados que no tuvieron la diligencia de anotarlos. Esto se entiende, por cuanto tales administrados utilizaron su crédito fiscal por medio de la declaración determinativa PDT 621, sin embargo; registraron de manera tardía sus operaciones contraviniendo lo estipulado por las normas anteriores, por lo que, en principio; debería serles reparado su derecho a ejercer el crédito fiscal. Ahora bien, como quiera que el Tribunal Fiscal a determinado que la anotación en el registro de compras es un deber formal y que el crédito fiscal se encuentra respaldado por el comprobante de pago que sustenta una operación real, queda claro que tal inobservancia podrá ser regularizada a efectos de validar la utilización del crédito fiscal. De ello, se sigue que considerar a la anotación dentro de la regla general prevista en la Disposición Final Única de la Ley Nº 29215 no implica incompatibilidad con lo previsto por la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215 que señala los supuestos específicos de anotación de los comprobantes de pago. En ese sentido, al no haber sido previsto la anotación tardía de los comprobantes de pago, dentro de estos supuestos, entendemos que el Tribunal Fiscal por criterio de equidad no podría darles un tratamiento menos favorable a estos administrados que realizaron extemporáneamente tales anotaciones. En consecuencia, es razonable que la anotación tardía de los comprobantes de pago sea entendido como un deber formal, por lo que se sigue, que deba ser considerado dentro de la regla general que prevé el incumplimiento de deberes formales, siendo posible su subsanación a fin de validar el ejercicio del crédito fiscal.

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Reserva Tributaria
escrito por Carlos Waite, febrero 12, 2010
Actualmente Movistar obliga a los clientes que desean adquirir el servicio de RPM la presentación de las tres últimas declaraciones mensuales PDT SUNAT. En el caso de no presentarlas no se puede acceder a este servicio. ¿Esto es legal?, Gracias por la respuesta.

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Última actualización el Sábado 26 de Septiembre de 2009 18:40